IFRS專題報導7-使用權資產不動產租賃（上）－營業租賃或融資租賃之區分

前言：　在前一篇文章中，已為讀者介紹不動產、廠房及設備之重要會計觀念，但企業在營運過程中須使用土地、廠房或設備時，除自行購入外，亦可能透過承租方式而取得該等資產之使用權利，本文將接續說明承租資產之會計處理。

IAS 17 VS IFRS 16

當企業以承租方式使用不動產、廠房或設備，雖承租企業無該資產之所有權，但承租期間企業已取得該資產之使用權利，該等使用權利是否應認列為資產，會計準則制定機構歷經多次討論。於107年以前，係依國際會計準則第17號「租賃」（IAS 17）規定，將租賃合約分為營業租賃或融資租賃處理。若判斷為營業租賃，承租企業僅按期認列租金費用，無須於財務報告認列相關的資產及負債；若判斷為融資租賃，則認列相關之租賃資產及應付租賃款。

由於營業租賃或融資租賃之判斷，對承租人之財務報告產生不同的影響，實務上常遭批評營業租賃僅揭露承租資訊，無法反映企業因租賃行為所產生的融資效果與使用資產權利，致影響財務資訊之透明度與可比較性，準則制定機構爰發布國際財務報導準則第16號「租賃」（IFRS 16）新規定取IAS 17，規範企業承租資產所取得之使用權利應認列為資產，我國已自108年起開始適用IFRS 16。

新準則對財務報告之影響

自108年起，公開發行公司須依IFRS 16規定處理租賃合約，承租企業原則上不再區分營業租賃或融資租賃，除短期租賃(租賃期間不超過12個月)及低價值標的資產租賃（全新標的資產小於5,000美元）外，取得標的資產的使用權利時，將租賃期間使用資產的權利認列為「使用權資產」，同時將未來支付給出租人的義務認列為「租賃負債」。

是以，承租人除於資產負債表認列較高金額之資產及負債外，後續期間尚須對帳列之使用權資產提列折舊費用，並對租賃負債按有效利息法攤銷並認列利息費用，因採有效利息法攤銷，使前期利息費用較高，後期利息費用較少，導致綜合損益表整體顯現租賃期間前期高後期低的費用認列趨勢，另由於資產負債表同時增加使用權資產及租賃負債，導致負債比率（負債/資產）上升，相較民國107年以前若判斷係屬營業租賃，僅以直線法認列租金費用且未認列相關資產及負債，有所差異。

涉及更多判斷與估計

適用IFRS 16後，承租人需將租賃期間使用資產之權利認列為「使用權資產」，並將未來支付給出租人的義務認列為「租賃負債」。基於認列金額之計算涉及租賃期間、折現率或租金等計算因子之決定，因此，承租人需取得與租賃合約攸關的資訊以進行前述計算因子相關之判斷與估計。

以租賃期間之判斷為例，依IFRS 16規定，租賃期間係以合約約定之租期為基礎，但還要考量合約中是否包含其他可能影響租賃期間之約定，如承租人有無續租之權利或終止承租之權利，而承租人需評估是否行使該等權利以決定租賃期間，故判斷租賃期間需依合約實質內容及承租人狀況進行個案判斷。

例如A公司與房東簽訂辦公大樓3年期租賃合約，並於租期屆滿時有權以市場租金再續租2年之選擇權，A公司於合約期間對該大樓投入鉅額裝潢及改建支出，已知該等支出於3年期間屆滿時仍對A公司尚具重大經濟效益，且該辦公大樓係A公司重要營運據點，故A公司應可合理確定將行使租賃延長選擇權，故判斷後租賃期間為五年。

又租賃期間每期租金給付之金額係變動時，依IFRS 16規定，若變動租賃給付係連結到某項指數或費率者，例如消費者物價指數、公告現值等，因實質上係屬不可避免之給付，則承租人應按該等指數或費率之變動情形估計每期租金給付金額，據以計算使用 權資產及租賃負債；但若變動租賃之給付係基於未來績效或使用量等因素調整，例如未來銷售額之一定比率，則不計入每期租金給付計算，而於發生時認列費用。

另外，計算租賃負債時原則上優先使用出租人隱含利率，若該利率無法容易取得，則使用承租人的增額借款利率，故折現率之選用亦涉及判斷及估計。

更多的揭露

承上所述，承租人適用IFRS 16後，對需租賃交易需有更多判斷及估計，該等估計將影響使用權資產、租賃負債及相關損益之認列金額，故IFRS 16要求財務報告附註需有更多揭露，目的是提供財務報告使用者可以評估企業從事與租賃活動對財務狀況、財務績效及現金流量之影響，包括租賃合約內約定之續租及終止選擇權、變動租賃給付之關鍵變數、使用權資產折舊費用、租賃負債利息費用、租賃之現金流出總額等。

結語

部分產業（如航運業、貿易百貨業、觀光旅遊業及文化創意業）常以租賃方式使用飛機、船舶、不動產或廠房等資產，於IAS 17下多採營業租賃方式處理，現因IFRS 16之規定，須於財務報告認列使用權資產及租賃負債，致上開產業受IFRS 16影響較大，又因認列該等資產負債時，對租賃期間、折現率、租金給付等事項涉及更多的判斷及估計，是以投資人閱讀財務報告時，可留意附註揭露之承租人租賃資訊，以掌握企業之租賃活動與財務槓桿情形。