Duty free shops chiarimenti delle dogane

Premessa

Con la circolare 29 gennaio 2024, n. 5, l’Agenzia delle dogane è intervenuta sulla disciplina dei “duty free shops”, ossia i negozi collocati nella c.d. “area extra Schengen” ai quali è consentita la vendita di merci a viaggiatori extra-UE senza applicazione dell’Iva e degli altri diritti di confine, in forza di una licenza rilasciata dall’Agenzia delle dogane.

Con tale articolato e complesso documento di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha aggiornato la disciplina contenuta nella risalente circolare n. 179 del 2000. In particolare, sono state ridefinite le modalità di gestione dei duty free alla luce sia dei progressi tecnologici che dell’evoluzione normativa, ed è stata affiancata al “DFS ordinario” una procedura semplificata, facoltativa e alternativa, il “DFS Semplificato”, per accedere al quale è necessario il possesso della certificazione AEOC.

L’operatore economico che soddisfi i requisiti di affidabilità soggettiva richiesti dalla normativa doganale, pertanto, nell’ambito delle autorizzazioni già rilasciate o di quelle future, potrà optare per due distinti modelli di gestione: DFS ordinario o semplificato.

La gestione del DFS ordinario nella previgente disciplina

Con la circolare n. 179 del 2000, l’Agenzia delle dogane ha avuto modo di precisare che “I negozi per la vendita ai viaggiatori in uscita dallo Stato, posti nell’area extra Schengen, sono gestiti ai sensi dell’art. 128 del TULD poiché normalmente destinati agli acquisti da parte dei viaggiatori diretti verso Paesi terzi”.

L’art. 128, d.p.r. 43 del 1973 (Tuld), stabilisce, in particolare, che i soggetti esercenti porti, aeroporti, ferrovie, strade e autostrade possano essere autorizzati a istituire e gestire direttamente, o per mezzo di loro concessionari, negozi destinati alla vendita a viaggiatori diretti fuori del territorio nazionale di prodotti allo “stato estero” in esenzioni dei tributi[1].

In generale, come aveva chiarito la stessa circolare, nei duty free shops possono essere introdotte sia merci non unionali sia merci unionali o nazionali: mentre le prime si considerano uscite dal territorio dell’Unione in transito o in riesportazione, le seconde si considerano definitivamente esportate e, una volta assunte nella contabilità del magazzino del gestore, sono ivi detenute allo “stato estero”.

Per gli acquisti da fornitori nazionali, il documento di prassi ha stabilito che l’introduzione della merce nel DFS dovesse avvenire sulla base della dichiarazione di esportazione EX1 intestata al fornitore e la fattura fosse non imponibile Iva ex art. 8, comma 1, lett. a), d.p.r. 633 del 1972; le merci acquistate da fornitori di paesi extra-UE, invece, devono essere introdotte nel DFS con emissione del documento doganale LME intestato al gestore, in sospensione di tutte le imposte.

Dal punto di vista dei consumatori, i viaggiatori extra-UE o muniti di “through check in”, ossia di un unico biglietto con destinazione finale in un paese extra-UE e transito intermedio in un altro aeroporto comunitario o nazionale, con una permanenza massima di cinque ore[2], possono acquistare i prodotti nei duty free in esenzione dei tributi[3], diversamente dai viaggiatori diretti nel territorio dell’Unione, i quali devono assolvere dazi, Iva ed eventualmente le accise gravanti sui beni comprati.

Con la circolare n. 179 del 2000, l’Amministrazione finanziaria ha, inoltre, stabilito che i prezzi dei beni esposti nei DFS devono essere distinti a seconda della tipologia di viaggiatore, potendo, in alternativa, essere praticato un unico prezzo per la vendita al pubblico, che, per i viaggiatori unionali, costituisce la base imponibile su cui calcolare le imposte da applicare all’atto della vendita.

La circolare ha altresì imposto specifici adempimenti a carico dei gestori, tra i quali la tenuta di un tabulato riepilogativo delle vendite giornaliere, da cui risultassero l’elencazione di tutti i documenti delle vendite effettuate e, per ogni documento fiscale, il numero di volo del passeggero acquirente con la relativa destinazione, la qualità del prodotto venduto e il prezzo. Poiché i duty free sono ubicati in spazi sottoposti a vigilanza doganale e, pertanto, i passeggeri possono essere soggetti a controlli, l’Agenzia delle dogane aveva stabilito che i gestori dovessero annotare gli estremi del documento di vendita sulla carta d’imbarco dell’acquirente.

Ogni dieci giorni, i gestori devono corrispondere gli importi delle imposte dovute a titolo di dazi, Iva e accise sulle merci vendute. Al riguardo, la Corte di Cassazione[4] e l’interrogazione parlamentare 13 ottobre 2016, n. 5-09750 hanno espressamente escluso che le cessioni di beni, effettuate nei duty free, nei confronti di viaggiatori con destinazioni extra-UE possano rilevare ai fini della costituzione del plafond Iva e dell’acquisizione dello status di esportatore abituale del gestore.

Tali operazioni, infatti, in assenza del presupposto del trasporto o della spedizione al di fuori dell’UE a nome o a cura del cedente non possono essere qualificate come cessioni all’esportazione ex art. 8, primo comma, d.p.r. 633 del 1972, essendo i beni trasportati nei bagagli personali dei passeggeri.

Il documento di prassi in commento conteneva, inoltre, specifiche istruzioni sulle apparecchiature elettroniche e le caratteristiche tecniche necessarie per la registrazione di tutte le operazioni di carico e scarico dei prodotti in vendita.

Il nuovo DFS semplificato

Con la nuova circolare, l’Agenzia delle dogane ha inteso snellire gli adempimenti amministrativi e gestionali legati ai duty free, allo scopo di rendere più fluide le operazioni di vendita ai passeggeri negli aeroporti.

Di assoluto rilievo è la possibilità, circoscritta ai gestori dei DFS semplificati, di introdurre, oltre ai prodotti allo “stato estero”, quali tabacchi lavorati e alcolici senza contrassegno, per cui rimangono invariate le linee guida contenute nella circolare n. 179 del 2000, come da ultimo revisionate, anche merci in posizione unionale, le quali non scontano formalità doganali e restano tali fino al momento della loro iscrizione nelle scritture del dichiarante per l’esportazione.

Con particolare riferimento ai prodotti allo stato estero, il nuovo documento stabilisce che i tabacchi lavorati possano essere venduti unicamente ai viaggiatori con destinazioni in paesi esteri, mentre gli alcolici sia a viaggiatori diretti nell’Unione sia al di fuori di essa.

In tal caso, al momento della vendita a viaggiatori dell’Unione europea, i prodotti possono mutare la loro posizione, da non unionale a unionale.

All’interno del DFS semplificato, pertanto, sugli scaffali ove sono esposti alcolici e tabacchi lavorati dovranno essere chiaramente indicate le categorie di viaggiatori che possono acquistarle.

I restanti prodotti, invece, quando venduti a viaggiatori extracomunitari possono passare da unionali a non unionali, con conseguente non applicazione dell’Iva, che potrebbe tradursi in un’asimmetria di prezzo rispetto a quello che sarebbe applicato alla stessa merce se essa fosse venduta a un viaggiatore diretto in altro Stato membro.

Sempre in riferimento al DFS semplificato, l’Amministrazione finanziaria ha inoltre precisato che la vendita di merci unionali a viaggiatori UE e a soggetti non muniti di carta d’imbarco si configura come una cessione nazionale e, pertanto, è soggetta alla normativa fiscale domestica applicabile.

Sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle dogane, il gestore può optare per unico prezzo di vendita, valido per qualsiasi tipologia di acquirente, o per un prezzo di vendita differenziato, esente o comprensivo di imposte, a seconda che si tratti, rispettivamente, di viaggiatori extra-UE o UE, purché risulti ben evidenziato sugli scaffali.

La principale novità riguarda, tuttavia, i requisiti di accesso al modello di gestione semplificato, per cui non è più sufficiente l’autorizzazione prevista dall’art. 128 Tuld, ma è altresì necessario che il richiedente sia in possesso dello status di AEOC e delle autorizzazioni alle seguenti semplificazioni doganali: i.) la dichiarazione semplificata per le operazioni di esportazione di cui all’art. 182, primo comma, CDU che consente di sostituire la dichiarazione doganale di esportazione con lo “scontrino”, ossia il documento commerciale; ii.) l’esonero dalla presentazione delle merci ex art. 182, comma 3, Tuld per cui le merci si considerano immediatamente svincolate al momento dell’iscrizione nelle scritture del dichiarante; iii.) la semplificazione della compilazione di dichiarazioni in dogana relative a merci classificate in sottovoci tariffarie diverse di cui all’art. 177 CDU, la quale consente al dichiarante che i dazi all’esportazione siano applicati sull’intera spedizione sulla base della sottovoce tariffaria delle merci soggette all’aliquota più elevata.

In considerazione della natura dell’autorizzazione alla gestione del DFS semplificato, l’operatore, al momento della vendita, dovrà registrare nella propria contabilità le indicazioni della dichiarazione doganale semplificata e garantire un accesso informatizzato diretto alla Dogana.

Per i viaggiatori extra-UE la registrazione della vendita con emissione del relativo documento equivale alla dichiarazione di esportazione e tale documento è valido ai fini di eventuali controlli sull’uscita dei beni insieme al viaggiatore, dovendo riportare a tale scopo i dati della dichiarazione semplificata iscritta nei registri del gestore[5].

In generale, infatti, si prevede che tutta la contabilità del gestore debba essere gestita esclusivamente mediante sistema informatico e che i documenti di vendita debbano essere emessi con appositi registratori di cassa dotati di lettori magnetici delle carte d’imbarco, non essendo più consentita la registrazione manuale degli stessi.

Inoltre, come già precisato dal precedente documento di prassi, poiché i duty free sono assimilati ai depositi doganali privati, prima dell’avvio della gestione, è richiesto il deposito di una garanzia.

Al riguardo, con la circolare n. 5 del 2024, l’Agenzia delle dogane ha puntualizzato che per la merce non unionale detenuta allo stato estero debba essere prestata una garanzia pari al 30% del valore della stessa; al contrario, nell’ambito dei duty free semplificati, essa andrà calcolata soltanto sul valore dei prodotti alcolici e dei tabacchi lavorati.

Considerato il contesto aeroportuale in espansione e il significativo aumento dei volumi di vendita, per i DFS semplificati saranno previsti controlli più specifici, che potranno sostanziarsi nella revisione delle dichiarazioni doganali del DFS, in verifiche fisiche parziali o totali, in un’analisi delle vendite e in maggiori controlli sugli acquirenti, per verificare la corrispondenza tra scontrino, merce e dati del viaggiatore all’uscita.

Infine, poiché come anticipato all’inizio del presente articolo all’operatore interessato è riconosciuta la facoltà di convertire la gestione del DFS da ordinario a semplificato, la circolare ha precisato che, non potendo prodotti identici trovarsi in posizioni diverse, unionale e non unionale, tale passaggio può avvenire mediante la reimportazione di tutte le giacenze.

In conclusione, da un lato, il nuovo modello di gestione rappresenta una soluzione innovativa, che consente di snellire le procedure doganali, evitando che i beni debbano essere esportati al momento del loro trasferimento, nonché di risparmiare i costi di prestazione della garanzia; dall’altro, tuttavia, presuppone che l’operatore intenzionato alla contabilità agevolata sia un soggetto AEO, restringendo notevolmente il perimetro dei beneficiari effettivi.

[1] Al riguardo, si evidenzia che, in attuazione della riforma fiscale, il Tuld verrà abrogato e ridotto a soli 122 articoli, ossia le nuove disposizioni nazionali “complementari” al codice doganale. Stando al testo del decreto legislativo approvato, in esame preliminare, lo scorso 26 marzo dal Consiglio dei ministri, l’attuale art. 128 Tuld sarà modificato in conformità all’art. 211, paragrafo 1, lett. b) CDU.

[2] Agenzia delle dogane, circolare 1° ottobre 2001, n. 44. La stessa Amministrazione finanziaria, con circolare 20 febbraio 2004, n. 9/D, aveva esteso anche ai duty free situati nei Paesi Schengen, e destinati a operare nei confronti di tale tipologia di viaggiatori, i benefici dei duty free situati in area extra Schengen.

[3] A tal fine, ai sensi dell’art. 1, punto 40, Regolamento delegato (UE) 2446 del 2015, si considerano viaggiatori le persone fisiche che: i.) entrano temporaneamente nel territorio dell’UE e non vi risiedono normalmente; ii.) ritornano nel territorio dell’UE, in cui hanno la residenza normale, dopo aver temporaneamente soggiornato al di fuori di tale territorio; iii.) lasciano temporaneamente il territorio dell’UE dove risiedono normalmente; iv.) lasciano il territorio dell’UE dopo un soggiorno temporaneo senza esservi residenti.

[4] Cass. civ., sez. trib., 25 settembre 2013, nn. 21986 e 21988.

[5] Si tratta, nello specifico, dei seguenti dati: dati identificativi del DFS; il numero progressivo del documento emesso, con data e ora di emissione; dati identificativi dell’operatore che ha provveduto alla registrazione della vendita; il codice di prenotazione, con numero e data del volo, l’aeroporto di destinazione, il codice dei prodotti venduti e la relativa quantità, il subtotale e l’importo totale corrisposto dal viaggiatore.