財務會計準則公報第10號(新版)簡介及對獲利的影響評估

前言

‧現行所謂財務會計準則公報第10號即是「存貨之會計處理準則」，表彰存貨之評價與表達，主要係參酌美國會計準則ARB 43 訂定，規定存貨成本之計算得採用先進先出法(FIFO)、後進先出法(LIFO)、加權平均法、個別認定法等4種方法，且存貨之續後評價應以成本與市價孰低法(LCM)為之。

‧財團法人中華民國會計研究發展基金會(簡稱：會基會)為加強推動國內會計準則與國際接軌，參酌國際會計準則規定，修訂第10 號公報，預計於01/01/2009起將適用。

‧主要影響科目包含存貨、銷貨成本、備抵跌價損失…等，由於新公報對存貨價值的衡量更為嚴謹，並且要求認列於銷貨成本項目，因此適用初期將造成公司提列鉅額的存貨損失及毛利率明顯下滑的壓力。

‧不適用新10號公報者，長期工程合約所產生之在建工程(依第11號公報「長期工程合約之會計處理準則」；金融商品(依第34號公報「金融商品之會計處理準則」及第36號公報「金融商品之表達與揭露」處理。

名詞定義

‧存貨：係指符合下列任一條件之資產：
1.備供正常營業出售者。
2.正在生產中且將於完成後供正常營業出售者。
3.將於商品生產或勞務提供過程中消耗之材料或物料。

‧直接原料：亦稱直接材料，指能合理辨認係直接用於製成品之生產，成為製成品一部份之所有原料，但金額微小者，不在此限。

‧直接人工：指能合理辨認係直接從事製成品之生產所發生之人工成本。

‧製造費用：指直接原料及直接人工以外之製造成本，例如間接原料、間接人工、廠房設備之折舊、維護費用及工廠管理費用等。‧重置成本：指目前購入相同存貨所需之成本。

‧淨變現價值：指在正常情況下之估計售價減除至完工尚需投入之成本及銷售費用後之餘額。(淨變現價值為個別公司專屬)

‧公平價值：係指雙方對交易事項已充分瞭解並有成交意願，在正常交易下據以達成資產交換或負債清償之金額。(新公報已排除適用)(公平價值並非個別公司專屬)

資料來源：新10號公報

會計準則說明-製造費用

‧商品及原物料存貨之成本，通常包括取得存貨之貨價及其他為使存貨達到可供銷售或可供生產之狀態及地點所發生之必要支出。在製造過程中所發生之固定及變動製造費用均列為製造成本。

‧固定製造費用宜按生產設備之正常產能分攤，而不宜按實際產量分攤。產能一般可分為最高產能(理論產能) 、實質產能、正常產能及預期實質產能。所謂正常產能係於考量維修情況下，企業預期未來各期間或各季可達到之平均產能。

‧若實際產量與正常產量差異不大，企業亦得按實際產量分攤固定製造費用。因產量較低或者設備閒置導致之未分攤固定製造費用，宜於發生當期認列為銷貨成本，每單位產量所分攤之固定製造費用金額不致因此增加。實際產量若異常高於正常產能，企業宜以實際產量分攤固定製造費用，以避免存貨帳列金額高於實際成本。

‧變動製造費用宜以實際產量為基礎分攤。

資料來源：新10號公報及成本會計課本

會計準則說明-主產品、聯產品及副產品

主產品、聯產品及副產品之定義

‧主產品(main products)：同一生產過程所產出之兩種或兩種以上之產品，其具有相對重要市價(銷售價值)及在分離點之前產品無法個別認定者。

‧聯產品(joint products):由同一生產過程或同時加工所一起產出之產品。

‧副產品(by-product):在某一相同製造過程所產出之產品，其價值相對較低者(即較主要產品的價值為偏低)。一般對此類產品很少加以控制。

‧分離點(split-off point)：係指經加工後多種產品形成個別單位的時點。

生產過程中可能同時產出多種產品，如產出聯產品或主產品及副產品。企業所採分攤基礎可能基於各類產品於可分攤辨認之生產階段或完工階段之售價。副產品之價值若非常重大，得按淨變現價值評價，剩餘成本則歸屬於主產品。一般製造業並非只生產單一產品，如塑化工業、煉油業…等，此時應以相對銷售價值之大來區分，適當分配給所投入之製造成本所生產出的各種產品。

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資料來源：新10號公報及成本會計課本

會計準則說明-銷貨成本加減項

下列支出宜於發生時認列為費用，並作為銷貨成本之加減項，而不列入存貨成本：

‧異常耗損之原料、人工或其他製造成本。(其他銷貨成本加項)

‧對存貨達到目前之狀態及地點無貢獻之支出。(營業費用或業外支出)

‧存貨跌價及報廢損失(其他銷貨成本加項)

‧存貨跌價回升利益(其他銷貨成本減項)

‧銷售費用。(營業費用)

‧借款成本。(營業費用或業外支出)

會計準則說明-續後衡量之淨變現價值

‧存貨遇有淨變現價值下跌時，由於資產價值已減損，宜以「成本」與「淨變現價值」孰低衡量。

‧淨變現價值係指企業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額。

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‧由於淨變現價值反映企業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額，不似重置成本係指目前購入(製造)相同存貨所需之成本，故存貨修正按成本與淨變現價值孰低法衡量，應可提升資產評價之品質。

‧製成品之淨變現價值若預期等於或高於成本，則供該製成品生產使用之原物料不宜沖減至低於成本。當原物料之價格下跌而製成品之成本超過淨變現價值時，該原物料宜沖減至淨變現價值，以符合資產帳面價值不應超過預期將由銷售或使用可收回金額之觀念。

‧存貨自成本沖減至淨變現價值之金額，應認列為銷貨成本。

資料來源：會基會；勤業眾信會計事務所

新、舊會計準則比較-續後衡量之淨變現價值

‧淨變現價值之決定應以資產負債表日為準。淨變現價值之估計係以估計時最可靠之證據為基礎，若與價格或成本有關之期後事件係明確佐證存在於資產負債表日之狀況，則在估計淨變現價值時必須考慮與期後事件相關之價格與成本之波動。

‧淨變現價值之計算應以正常營業下之估計售價為基礎，但存貨係為供應銷售合約而保留者，應以契約價格為基礎。當存貨出售時，其帳面價值應於認列相關收入時轉列為銷貨成本。存貨之其他所有損失，應於發生時認列為費損，列為銷貨成本加項。

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資料來源：會基會；勤業眾信會計事務所

會計準則說明-續後衡量之損失/回沖

企業應於各續後期間重新衡量存貨之淨變現價值。若先前導致存貨淨變現價值低於成本之因素已消失，或者有證據顯示經濟情況改變而使淨變現價值增加時，企業應於原沖減金額之範圍內，迴轉存貨淨變現價值增加數，並認列為當期銷貨成本之減項。

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新、舊會計準則比較-續後衡量之損失/回沖

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資料來源：勤業眾信會計事務所

會計準則說明-續後衡量之存貨成本(取消LIFO法)

為何後進先出法(LIFO)會被禁用

‧原舊公報時已規定存貨應以成本與市價孰低法(LCM)評價，但成本之計算已採用LIFO者，不得再採用LCM評價。

‧由於LIFO係假設企業所出售之存貨為最新之進貨，但此假設通常無法合理表達存貨實際流動狀況，且易造成財務報告期末存貨成本與資產負債表日當時狀況不符情事。

‧目前國內僅有少數石化業者(例：台塑化(6505))仍是採用LIFO)。

個別認定法

係將成本歸屬至個別存貨項目，此法適用於依專業計劃生產(或購買)且能區隔之項目。可替換之大量存貨若採個別認定法可能易於操縱損益，故不宜採用。(Ex：汽車製造商的汽車存貨是否可以採用個別認定法計價? NO，大量生產不適用。除非為手工打造車。)

舊公報規定存貨成本計算方式

新公報規定存貨成本計算方式

‧先進先出法(FIFO)

‧加權平均法

‧個別認定法

‧後進先出法(LIFO)

‧先進先出法(FIFO)

‧加權平均法

‧個別認定法(僅不可替換之存貨項目可採用)

新、舊會計準則比較-續後衡量之存貨成本

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資料來源：勤業眾信會計事務所

會計準則說明-續後衡量之存貨分類(取消全體比較法)

‧企業比較存貨之成本與淨變現價值時宜逐項比較之，不宜將所有製成品或特定營運部門之所有存貨分類為單一類別，惟類似或相關之項目得分類為同一類別。

‧同時符合下列條件之項目始得分類為同一類別：
1.屬於相同產品線，且其目的或最終用途類似。
2.於同一地區生產及銷售。
3.實務上無法與該產品線之其他項目分離評價。

‧公司對於得分類為同一類別存貨之條件，包括屬於相同產品線且其目的或最終用途類似、於同一地區生產及銷售等規定有所疑義，此部分得由各公司或簽證會計師進一步提出相關具體資料向會基會申請解釋，以利遵循，困難度高。

‧存貨之存放地點不同或適用稅法不同，並不足以證明其得採用不同成本計算方法。(Ex：台灣公司與大陸公司存貨是否可以採用不同計價模式？NO，地區不是決定計價之因素)

舊公報規定之存貨項目比較

新公報規定之存貨項目比較

‧逐項比較法

‧分類比較法

‧全體比較法

‧逐項比較法(一般性適用)

‧分類比較法(有條件適用)

新、舊會計準則比較-續後衡量之存貨分類

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資料來源：勤業眾信會計事務所

新、舊會計準則比較-彙整

	修訂後	修訂前
成本攤提	正常產能	-
存貨價格	成本、淨變現價值孰低	成本、市價孰低
損失/回沖認列科目	銷貨成本 (影響毛利率)	未規定 (影響營業外收益及費損)
存貨成本	‧禁止LIFO法之使用 ‧對個別認定法之可適用項目予以規範	得採用LIFO法
存貨分類	不得採用全體比較方式	得採用全體比較方式

會計準則說明-財務報表應揭露事項

‧存貨衡量所採用之會計政策(包含存貨成本計算方法)

‧存貨總帳面價值及各類別存貨之帳面價值。存貨通常分類為商品、原料、物料、在製品及製成品等類別。與勞務有關之存貨得歸屬於在製品。

‧當期認列之存貨相關費損。

‧將存貨自成本沖減至淨變現價值而認列之當期銷貨成本。

‧因存貨之淨變現價值回升，而認列為當期銷貨成本減少之金額。

‧導致存貨淨變現價值回升之事件或情況。

‧作為負債擔保品之存貨帳面價值。

資料來源：新10號公報及成本會計課本

附則

‧修訂之公報於中華民國98年1月1日(含)以後適用，但亦可提前適用。

‧原已採用後進先出法之企業，於適用新公報時，應改採先進先出法或加權平均法計算存貨成本並計算累積影響數，但無須重編以前年度報表。

‧企業因首次適用新公報所造成之其他會計原則變動，無須計算會計原則變動累計影響數。(逐項改為個別)

資料來源：新10號公報及成本會計課本

範例-(96)基秘字第148號

‧問題：

消費性電子產品之市場價格隨著時間逐漸下跌係為常態，甲公司進行期末存貨評價時一向採會計期間結束日之市場價格作為存貨評價之市價，今為更加保守穩健起見，是否得改為依會計期間結束日次一季季底之價格作為存貨評價之市價（修訂後公報用語應改為淨變現價值）？

‧答案：

1.淨變現價值之決定應以資產負債表日為準。

2.淨變現價值之估計係以估計時最可靠之證據為基礎。

3.若與價格、成本有關的期後事件係明確佐證存在於會計期間結束日之狀況，則在估計淨變現價值時須考慮與期後事件相關的價格與成本的波動。

4.因存貨之特性可能造成資產負債表日與報表提出日間之市價產生重大變化時，應依財會計公報第九號「或有事項及期後事項之處理準則」第20段之規定於財務報表中揭露。

資料來源：勤業眾信會計事務所

新10號公報對公司獲利影響

範例-力晶財報

範例-台塑化財報

範例-舊公報之範例(LCM)

‧成功公司產銷四種產品，各種存貨分別按成本與市價孰低法評價，市價則按照重置成本，產品之毛利率為20%，有關資料如下：

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市價可以選擇重置成本與淨變現價值，但若選擇重置成本作為市價者，為避免市場因素干擾資產評價，故有上下限之規定。若選擇淨變現價值為市價者，則無上下限之限制。

淨變現價值之計算為售價減除估計之推銷費用，上限即為淨變現價值，下限則為淨變現價值減正常毛利。

資料來源：新10號公報及成本會計課本

範例-新公報之範例(LCNRV)

‧信義公司97年底各項存貨之資料，及其期末存貨之評價如下表：

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以成本與淨變現價值孰低法為評價基礎，按個別項目計算，則存貨價值為12,450元，若按分類項目計算，則存貨價值為12,700元。意即按分類項目評價時無須提列跌價損失，但若依個別項目評價，則須提列備抵跌價損失250元。

資料來源：新10號公報及成本會計課本

公司自行評估影響性(電子1)

公司普遍認為影響有限，部份公司已於2008年提前適用新十號公報，甚至更嚴格的評價方式，部份公司則加強存貨控管，以降低存貨成本變動的影響。IBTS認為多數公司在製成品及在製品、半成品項目多已用淨變現價值計算，而原物料以重置成本(市價)與淨變現價值的差異，以及由全體比較法改採逐項比較法仍將對公司獲利造成影響。

公司自行評估影響性(電子2)

公司自行評估影響性(傳產1)

公司普遍認為新十號公報影響有限，IBTS認為傳統產業應留意原物料價格可能大幅度波動下的衝擊，包含營建業的土地庫存，而受到新十號公報的影響應是存貨成本計算方式的變更(禁止使用LIFO法)。

公司自行評估影響性(傳產2)

公司現行存貨會計準則彙整(1)

根據收集到的224家公司資料顯示，多數公司在原物料存貨成本的認定上是以重置成本(市價)為主、在製品及製成品存貨則以淨變現價值為主，存貨成本計算多為加權平均法，存貨分類採用總額分類(全體)法，因此轉換至新準則的主要爭議點為「總額(全體) => 逐項」

公司現行存貨會計準則彙整(分類比較)

公司現行存貨會計準則彙整(全體比較)

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