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- 中文名
- 企业会计准则第21号——租赁
- 依 据
- 企业会计准则——基本准则 [1]
- 条 数
- 68 [1]
- 章 数
- 8 [1]
总则 [1]
第二条 租赁,是指在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
第三条 本准则适用于所有租赁,但下列各项除外:
租赁的识别、分拆和合并 [1]
第一节 租赁的识别
第四条 在合同开始日,企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同为租赁或者包含租赁。
同时符合下列条件时,表明供应方拥有资产的实质性替换权:
(一)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力;
(二)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。
企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的,应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。
第七条 在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时,企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。
第八条 存在下列情况之一的,可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用:
(一)客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。
(二)已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定,并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产,或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
第二节 租赁的分拆和合并
第九条 合同中同时包含多项单独租赁的,承租人和出租人应当将合同予以分拆,并分别各项单独租赁进行会计处理。
合同中同时包含租赁和非租赁部分的,承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆,除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理,租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理,非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。
第十条 同时符合下列条件的,使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁:
(一)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利;
第十一条 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时,承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价,出租人应当根据《企业会计准则第14号——收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。
第十二条 为简化处理,承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的,应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁,按照本准则进行会计处理。但是,对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具,承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
(二)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
(三)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
承租人的会计处理 [1]
第一节 确认和初始计量
使用权资产,是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。
租赁期开始日,是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。
第十五条 租赁期,是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。
承租人有续租选择权,即有权选择续租该资产,且合理确定将行使该选择权的,租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。
承租人有终止租赁选择权,即有权选择终止租赁该资产,但合理确定将不会行使该选择权的,租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
发生承租人可控范围内的重大事件或变化,且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的,承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。
第十六条 使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括:
(一)租赁负债的初始计量金额;
(二)在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额,存在租赁激励的,扣除已享受的租赁激励相关金额;
(三)承租人发生的初始直接费用;
租赁激励,是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠,包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。
第十七条 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
在计算租赁付款额的现值时,承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的,应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
租赁内含利率,是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
第十八条 租赁付款额,是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项,包括:
(一)固定付款额及实质固定付款额,存在租赁激励的,扣除租赁激励相关金额;
(二)取决于指数或比率的可变租赁付款额,该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定;
(三)购买选择权的行权价格,前提是承租人合理确定将行使该选择权;
(四)行使终止租赁选择权需支付的款项,前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权;
(五)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
实质固定付款额,是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。
可变租赁付款额,是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利,向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。
未担保余值,是指租赁资产余值中,出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。
第二节 后续计量
承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
该周期性利率,是按照本准则第十七条规定所采用的折现率,或者按照本准则第二十五条、二十六条和二十九条规定所采用的修订后的折现率。
第二十五条 在租赁期开始日后,发生下列情形的,承租人应当重新确定租赁付款额,并按变动后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债:
(一)因依据本准则第十五条第四款规定,续租选择权或终止租赁选择权的评估结果发生变化,或者前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的,应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额;
(二)因依据本准则第十五条第四款规定,购买选择权的评估结果发生变化的,应当根据新的评估结果重新确定租赁付款额。
在计算变动后租赁付款额的现值时,承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的,应当采用重估日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。
第二十六条 在租赁期开始日后,根据担保余值预计的应付金额发生变动,或者因用于确定租赁付款额的指数或比率变动而导致未来租赁付款额发生变动的,承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在这些情形下,承租人采用的折现率不变;但是,租赁付款额的变动源自浮动利率变动的,使用修订后的折现率。
第二十七条 承租人在根据本准则第二十五条、第二十六条或因实质固定付款额变动重新计量租赁负债时,应当相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零,但租赁负债仍需进一步调减的,承租人应当将剩余金额计入当期损益。
第二十八条 租赁发生变更且同时符合下列条件的,承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理:
(一)该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围;
第二十九条 租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的,在租赁变更生效日,承租人应当按照本准则第九条至第十二条的规定分摊变更后合同的对价,按照本准则第十五条的规定重新确定租赁期,并按照变更后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债。
在计算变更后租赁付款额的现值时,承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的,应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。租赁变更生效日,是指双方就租赁变更达成一致的日期。
租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的,承租人应当相应调减使用权资产的账面价值,并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的,承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。
第三节 短期租赁和低价值资产租赁
第三十条 短期租赁,是指在租赁期开始日,租赁期不超过12个月的租赁。
包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
第三十一条 低价值资产租赁,是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关,不受承租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产租赁还应当符合本准则第十条的规定。
承租人转租或预期转租租赁资产的,原租赁不属于低价值资产租赁。
第三十二条 对于短期租赁和低价值资产租赁,承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。
作出该选择的,承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额,在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的,承租人应当采用该方法。
第三十三条 对于短期租赁,承租人应当按照租赁资产的类别作出本准则第三十二条所述的会计处理选择。
对于低价值资产租赁,承租人可根据每项租赁的具体情况作出本准则第三十二条所述的会计处理选择。
第三十四条 按照本准则第三十二条进行简化处理的短期租赁发生租赁变更或者因租赁变更之外的原因导致租赁期发生变化的,承租人应当将其视为一项新租赁进行会计处理。
出租人的会计处理 [1]
第一节 出租人的租赁分类
经营租赁,是指除融资租赁以外的其他租赁。
第三十六条 一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质,而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬,出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。
一项租赁存在下列一种或多种情形的,通常分类为融资租赁:
(三)资产的所有权虽然不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
(四)在租赁开始日,租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。
(五)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。
一项租赁存在下列一项或多项迹象的,也可能分类为融资租赁:
(一)若承租人撤销租赁,撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。
(三)承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。
但是,原租赁为短期租赁,且转租出租人应用本准则第三十二条对原租赁进行简化处理的,转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。
第二节 出租人对融资租赁的会计处理
(一)承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额,存在租赁激励的,扣除租赁激励相关金额;
(二)取决于指数或比率的可变租赁付款额,该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定;
(四)承租人行使终止租赁选择权需支付的款项,前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权;
第四十一条 出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。
第四十二条 生产商或经销商作为出租人的融资租赁,在租赁期开始日,该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。
生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本,应当在租赁期开始日计入当期损益。
第四十三条 融资租赁发生变更且同时符合下列条件的,出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理:
(一)该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围;
(二)增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
第四十四条 融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理的,出租人应当分别下列情形对变更后的租赁进行处理:
第三节 出租人对经营租赁的会计处理
第四十五条 在租赁期内各个期间,出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法,将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的,出租人应当采用该方法。
第四十八条 出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额,应当在实际发生时计入当期损益。
第四十九条 经营租赁发生变更的,出租人应当自变更生效日起将其作为一项新租赁进行会计处理,与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额应当视为新租赁的收款额。
第五十一条 售后租回交易中的资产转让属于销售的,承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分,计量售后租回所形成的使用权资产,并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失;出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理,并根据本准则对资产出租进行会计处理。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同,或者出租人未按市场价格收取租金,则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理,将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理;同时,承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失,出租人按市场价格调整租金收入。
在进行上述调整时,企业应当基于以下两者中更易于确定的项目:销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。
第五十二条 售后租回交易中的资产转让不属于销售的,承租人应当继续确认被转让资产,同时确认一项与转让收入等额的金融负债,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理;出租人不确认被转让资产,但应当确认一项与转让收入等额的金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。
列报 [1]
第一节 承租人的列报
在现金流量表中,偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出,支付的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。
第五十四条 承租人应当在附注中披露与租赁有关的下列信息:
(二)租赁负债的利息费用;
(四)未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额;
(五)转租使用权资产取得的收入;
(六)与租赁相关的总现金流出;
(七)售后租回交易产生的相关损益;
承租人应用本准则第三十二条对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的,应当披露这一事实。
第五十五条 承租人应当根据理解财务报表的需要,披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。此类信息包括:
(一)租赁活动的性质,如对租赁活动基本情况的描述;
(二)未纳入租赁负债计量的未来潜在现金流出;
(三)租赁导致的限制或承诺;
(五)其他相关信息。
第二节 出租人的列报
第五十六条 出租人应当根据资产的性质,在资产负债表中列示经营租赁资产。
第五十七条 出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息:
(一)销售损益、租赁投资净额的融资收益以及与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入;
(三)未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表。
第五十八条 出租人应当在附注中披露与经营租赁有关的下列信息:
(三)资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额,以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额。
第五十九条 出租人应当根据理解财务报表的需要,披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。此类信息包括:
(一)租赁活动的性质,如对租赁活动基本情况的描述;
(三)其他相关信息。
衔接规定 [1]
第六十一条 承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理,并一致应用于其作为承租人的所有租赁:
(1)假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值(采用首次执行日的承租人增量借款利率作为折现率);
(2)与租赁负债相等的金额,并根据预付租金进行必要调整。
第六十二条 首次执行日前的经营租赁中,租赁资产属于低价值资产且根据本准则第三十二条的规定选择不确认使用权资产和租赁负债的,承租人无需对该经营租赁按照衔接规定进行调整,应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理。
第六十三条 承租人采用本准则第六十一条第(二)项进行衔接会计处理时,对于首次执行日前的经营租赁,可根据每项租赁采用下列一项或多项简化处理:
1. 将于首次执行日后12个月内完成的租赁,可作为短期租赁处理。
2. 计量租赁负债时,具有相似特征的租赁可采用同一折现率;使用权资产的计量可不包含初始直接费用。
3. 存在续租选择权或终止租赁选择权的,承租人可根据首次执行日前选择权的实际行使及其他最新情况确定租赁期,无需对首次执行日前各期间是否合理确定行使续租选择权或终止租赁选择权进行估计。
第六十五条 对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁,转租出租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估,并按照本准则的规定进行分类。按照本准则重分类为融资租赁的,应当将其作为一项新的融资租赁进行会计处理。
除前款所述情形外,出租人无需对其作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整,而应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理。
对于首次执行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易,卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理,并根据首次执行日前计入资产负债表的相关递延收益或损失调整使用权资产。
第六十七条 承租人选择按照本准则第六十一条第(二)项规定对租赁进行衔接会计处理的,还应当在首次执行日披露以下信息:
附则
第六十八条 本准则自2019年1月1日起施行。 [1]