壹、前言
會計師之職責專業，猶如投資人之財庫守門人。而當公司涉及掏空資產或財務報表不實等弊案時，會計師因處理業務所涉事項，即可能面臨民事、刑事或行政責任之法律風險。如何控管風險，殊值同類專業人員間參考借鑑。
貳、會計師執業可能面臨之法律風險
一、民事責任
（一）相關法律規定
1.證卷交易法第20條之1第1項、第3項規定：前條第二項之財務報告及財務業務文件或依第三十六條第一項公告申報之財務報告，其主要內容有虛偽或隱匿之情事，下列各款之人，對於發行人所發行有價證券之善意取得人、出賣人或持有人因而所受之損害，應負賠償責任：…二、發行人之職員，曾在財務報告或財務業務文件上簽名或蓋章者。」、「會計師辦理第一項財務報告或財務業務文件之簽證，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，致第一項之損害發生者，負賠償責任。」
2.證卷交易法第32條第1項規定：「前條之公開說明書，其應記載之主要內容有虛偽或隱匿之情事者，左列各款之人，對於善意之相對人，因而所受之損害，應就其所應負責部分與公司負連帶賠償責任：…四、會計師、律師、工程師或其他專門職業或技術人員，曾在公開說明書上簽章，以證實其所載內容之全部或一部，或陳述意見者。」
3.民法第184條第2項規定：「違反保護他人之法律，致生損害於他人者，負賠償責任。但能證明其行為無過失者，不在此限。」
（二）是會計師辦理公司財務報告簽證等業務時，倘未依法詳實查核，違反上開法律規定應盡之義務時，即可能遭投資人求償。例如，喧騰一時之樂陞案，財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心（簡稱投保中心）代替1萬9620名投資人，以投保中心為名義，對樂陞公司負責人、獨立董事、會計師事務所等，連帶求償近39億餘元，目前法院審理中。
二、刑事責任
會計師之刑事責任，散見於不同之法律規定，例如證券交易法、會計師法、洗錢防制法，刑法上，則可能成立業務登載不實罪及背信罪。大致可歸納為三個類型:
（一）財務報表不實
1.相關法律規定及法院裁判：
（1）刑法第215條規定：「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。」
會計師就其業務所為之資本額查核簽證報告書等文書，若明知其不實卻為登載，足以生損害於公眾或他人者，即可能構成業務登載不實罪。
新北地方法院104年度金重訴字第9號刑事判決：「甲為台灣0業公司101年8月問增資3億元之資本簽證會計師。甲明知台灣0業公司上開增資案，於驗資完成後將退款相關出資人，台灣0業公司實際上對增資股款無從加以使用，竟基於行使業務登載不實文書之犯意，未依公司法第7條….等規定，仍將此3,700萬元之虛偽增資部分登載於其業務上所職掌之會計師資本額查核簽證報告書，而出具增資完成之會計師資本額查核簽證報告書，並由台灣O業公司持以向新北市政府申請增資、發行新股等公司變更登記事項而行使之，致生損害於主管機關對於公司資本額登記之正確性。」因認該案會計師甲涉犯刑法第215條使公務員登載不實罪。
（2）刑法第342條第1項規定：「為他人處理事務，意圖為自己或第三人不法之利益，或損害本人之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之財產或其他利益者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科五十萬元以下罰金。」
臺灣高等法院98年度囑上重訴字第23號刑事判決：「郝O麗會計師自93年2月25日起聘請負責辦理亞0固網92年至94年之財務報表及稅務申報查核簽證工作，本應盡善良管理人之注意義務，並依『會計師查核簽證財務報表規則」及『一般公認審計準則』相關規定進行查核。惟郝O麗明知….其本質係屬關係人之資金貸與，詎郝O麗為圖獲取高額會計師簽證費，竟基於違背其職務之犯意，於查核文書之業務上登載不實，致生損害於亞0固網及全體股東之權益。」亦即，臺灣高等法院認為亞0固網之查核會計師主觀上有為自己之利益，即獲取高額會計師簽證費，而違背其職務，未將關係人之資金貸與記載於其查核文書上，致生損害於亞0固網及全體股東之權益，自當成立刑法背信罪。
（3）證券交易法第174條第1項第5款規定：「有下列情事之一者，處一年以上七年以下有期徒刑，得併科新臺幣二千萬元以下罰金：…. 五、發行人、公開收購人、證券商、證券商同業公會、證券交易所或第十八條所定之事業，於依法或主管機關基於法律所發布之命令規定之帳簿、表冊、傳票、財務報告或其他有關業務文件之內容有虛偽之記載。」
觀諸上開法律規定內容，雖未直接將會計師納入規範。惟會計師可能係以共犯之形式而與上開特定身分之人成立犯罪。因此，若上開特定身分之人未構成證券交易法第174條第1項第5款之違反，會計師亦不成立該條款之共犯。應注意者，該法條所規定之財務報告及帳冊虛偽記載罪，未明文處罰過失犯，應以故意為主觀不法構成要件。
（4）證券交易法第174條第2項第2款規定：「有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑，得科或併科新臺幣一千五百萬元以下罰金：…二、會計師對公司、外國公司申報或公告之財務報告、文件或資料有重大虛偽不實或錯誤情事，未善盡查核責任而出具虛偽不實報告或意見； 或會計師對於內容存有重大虛偽不實或錯誤情事之公司、外國公司之財務報告，未依有關法規規定、一般公認審計準則查核，致未予敘明。」
臺灣士林地方法院103年度金重訴字第1號刑事判決明確指出：「王0凡為會計師，就雅0公司公告之94年上半年度財務報表、94年度財務報表、95年上半年度財務報表有重大虛偽不實情事，未善盡查核責任而出具虛偽不實報告，均係違反修正後證券交易法第174條第2項第2款前段規定。」
故會計師若就重大不實之財務報告未依相關法規規定或一般公認審計準則善盡查核責任，即可能構成證券交易法第174條第2項第2款規定之違反。
2.小結：
會計師就財務報告查核或簽證不實之行為，可能違反證券交易法第174條第2項第2款規定之財務報告不實簽證罪，或與特定人共同成立證券交易法第174條第1項第5款規定之財務報告虛偽記載罪。且若會計師有意圖為自己或第三人不法之利益而違背其職務為不實財務報告之簽證，亦可能違反刑法第342條之背信罪。可知會計師在財務報告簽證上仍負相當程度之法律風險，故會計師執行業務時，應嚴格遵守相關法令，並以一般公認審計準則進行查核，妥善保存工作底稿或有關紀錄、文件，此除係維護投資人利益外，亦可證明自己已善盡應有之查核義務，避免遭受刑事責任之追訴。
（二）稅務風險
1.相關法律規定
稅捐稽徵法第43條第1、2項規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」
2.依學理，稅務訴訟之舉證責任原應由稅捐機關負擔，但實務上，稅捐機關因舉證困難，多以協同義務，要求會計師協助納稅義務人負擔舉證責任風險，加以「實質課稅原則」之運用及上開所舉稅捐稽徵法第43條規定，相當程度擴張稽徵查核認定範圍。如會計師拒絕、迴避相關協同義務，使稅務事實存否陷於真偽不明時，勢將增加會計師執業面臨之幫助或教唆違反稅捐稽徵法的刑事法律風險。
（三）違反其他法律規定
1.商業會計法
（1）商業會計法第71條第4、5款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：…四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」
（2）應注意的是，商業會計法第71條所稱「依法受託代他人處理會計事務之人員」，係指在收入傳票、支出傳票、轉帳傳票簽章，而直接製作會計憑證者。故會計師若僅就財務報表為查核簽證，並非所謂經常記帳處理會計事務之人員，就受委託公司所生之不實財務報告，無商業會計法第71條規定違反之問題。
2.洗錢防制法
（1）新版洗錢防制法於106年6月28日正式施行，會計師等專業人士，均遭納入所謂的「指定之非金融事業或人員」，成為受洗錢防制法規範之申報義務人。
（2）洗錢防制法第5條第3項第3款規定：「本法所稱指定之非金融事業或人員，係指從事下列交易之事業或人員：…三、律師、公證人、會計師為客戶準備或進行下列交易時：（一）買賣不動產。（二）管理金錢、證券或其他資產。（三）管理銀行、儲蓄或證券帳戶。（四）提供公司設立、營運或管理服務。（五）法人或法律協議之設立、營運或管理以及買賣事業體。」
（3）由洗錢防制法第5條第3款規定可知，會計師只有在為客戶準備或進行上開特定行為時，才是洗錢防制法規範之「指定之非金融事業或人員」，也才有洗錢防制法第7至10條之義務。如非執行上開法律所規定之5項業務，而是執行其他服務，如審計、稅務簽證、計帳服務等業務時，並非洗錢防制法規範之「指定之非金融事業或人員」，自然亦無洗錢防制法第7至10條所規定之義務。
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