Lo complejo de las cosas sencillas: el valor (base imponible) de los derechos de superficie

A diferencia de otros derechos reales —como el usufructo, el derecho de uso o la hipoteca—, no hay en la ley una regla específica para determinar la base imponible de los derechos de superficie en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por ello, el valor de estos derechos debe calcularse según la regla de cierre prevista en el artículo 10.5.d) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, esto es, por el mayor entre el “capital, precio o valor que las partes hubieran pactado al constituirlo” o el resultado “de la capitalización [de las rentas o pensiones anuales] al interés básico del Banco de España”.

En la aparente sencillez de esta regla, el significado de “capital, precio o valor” no es, sin embargo, suficientemente clara.

Entre otras posibles interpretaciones, esta expresión podría hacer referencia:

1. a “la cantidad total que debe satisfacerse en todo el periodo de duración del contrato”, porque este es, precisamente, el precio total o el valor pecuniario que se le asigna al derecho de superficie —en esta línea, véanse, por ejemplo, las sentencias núm. 124, de 22 de febrero de 2000 (rec.1746/1997), o núm. 785, de 28 de diciembre de 2020 (rec.17/2019), de los Tribunales Superiores de Justicia de Islas Baleares y Madrid, respectivamente—;
2. solo al pago inicial de la constitución del derecho de superficie, en contraposición con las rentas o pensiones anuales que deben capitalizarse según la norma —por ejemplo, según la sentencia núm. 48 de 13 de febrero de 2019 (rec. 342/2017) del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha—; o
3. a una o a otra, alternativamente, en función de que el importe de los cánones sea variable o no esté determinado —por ejemplo, si se actualiza en función del IPC—, si es que esto tiene algún sentido —entre otras, sentencias núm. 436 de 26 de mayo de 2016 (rec. 342/2014) y núm. 352 de 19 de septiembre de 2019 (rec. 352/2016) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña—.

Hay veces que no queda más remedio que aceptar que en nuestro gremio no hay certezas. Sin embargo, creemos que lo razonable es que el “capital, precio o valor” sea el pago inicial que se realiza en la constitución del derecho de superficie, con independencia de que el canon sea un importe fijo o variable, o esté inicialmente determinado o no.

Esta interpretación se basa en dos razones.

En primer lugar, el significado de “capital, precio o valor” debería tener autonomía respecto al de “renta o pensión anual”, que la ley utiliza luego para fijar la fórmula sobre la capitalización de cánones. Si el legislador hubiera querido determinar el valor del derecho de superficie en función del importe total de los cánones, hubiera bastado que hiciera referencia al importe total o íntegro de “las rentas o pensiones anuales”, en lugar de al “capital, precio o valor”.

En segundo lugar, nos parece evidente que la regla de determinación del valor del derecho de superficie se parece, y mucho, a la prevista para concesiones administrativas. En esta última, sí que se define expresamente “precio o canon” como el pago único o inicial, en contraposición del “precio o canon que [el concesionario] debe satisfacer (…) periódicamente”, que se asimila por analogía a las rentas o pensiones anuales del derecho de superficie.

En consecuencia, la regla de determinación del valor del derecho de superficie debería ser «teórica», es decir, no tener en consideración el importe total o exacto de los cánones que el superficiario deberá satisfacer durante el término del derecho de superficie. No obstante, que esta fórmula de la determinación de la base imponible sea «teórica» no debería alterar nuestras conclusiones porque ello no vulnera por sí mismo el principio de capacidad económica.